La Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal ha posat d’actualitat els pactes successoris amb atribució de bens de present a l’establir que l’adquirent en virtut d’aquell pacte, que transmeti els bens rebuts en els cinc anys posteriors des de la subscripció del pacte successori o de la defunció del titular original, s’haurà de subrogar, als efectes de l’IRPF, en el valor i data d’adquisició dels bens per part del titular original.
Seguidament donarem la nostre opinió sobre els interrogants que plantegen els pactes successoris amb atribució de bens de present pel que fa als diferents impostos als que s’hauran de sotmetre.
Que es un pacte successori ?
Es el pacte pel qual dues o més persones convenen la successió per causa de mort de qualsevol d’elles. Està regulat en el Codi Civil de Catalunya, en els arts. 431.18 i següents, com heretament i en els arts. 431.29 i següents com a pacte successori d’atribució particular.
Que es un pacte successori amb atribució de bens o amb efectes de present ?
En el pacte successori es pot incloure una clàusula que permeti al beneficiari la adquisició immediata de bens del causant (transmissió de present o atribució de bens amb efectes de present) sense haver d’esperar a la seva mort. No obstant, l’art. 431.29.3 del Codi Civil de Catalunya estableix expressament que si en el pacte successori d’atribució particular hi hagués transmissió de present de bens, l’acte en consideraria donació. Per tant, en aquest cas podríem estar davant d’una donació inclosa en un títol que té per finalitat disposar la successió del causant en cas de defunció.
S’ha de tenir en compte que els pactes successoris apareixen regulats en el Codi Civil català i en algun altre dret foral, com es el cas de la “apartación” gallega, però no en el Codi Civil espanyol.
El pacte successori amb efectes de present, tributa com herència o com a donació a l’Impost sobre successions i donacions ?
El pacte successori es un títol successori i com a tal haurà de tributar com a successió a l’Impost sobre successions i donacions. L’impost s’haurà de satisfer en el moment de lliurament dels bens. En aquest sentit, la consulta de la DGT V2493-19.
No obstant, en el cas de Catalunya, quan hi hagi transmissió de present de bens en un pacte successori d’atribució particular s’exigirà que tributi com a donació. En aquest sentit, la consulta de la Generalitat 7/20, de 13 d’abril.
S’ha de tenir en compte que la gestió d’aquest impost correspon a la Generalitat de Catalunya.
El pacte successori amb transmissió de present de bens, tributa a l’IRPF ?
Abans que tot, cal tenir en compte que la gestió de l’IRPF correspon a l’Estat i no a la Generalitat.
Com a norma general, les transmissions de bens han de tributar a l’IRPF pel guany patrimonial experimentat entre el moment de l’adquisició i el de la transmissió, essent l’impost a càrrec del transmetent. No obstant, la transmissió de bens per causa de mort, anomenada plusvàlua del mort, no està subjecte a l’Impost. Es per tant, molt rellevant determinar si la transmissió en vida però en virtut d’un pacte successori es considera donació o transmissió per causa de mort, ja que en el primer cas el guany patrimonial experimentat en la transmissió hauria de tributar en l’IPRF i en el segon no.
Fins el 2016 l’Agència Tributària venia entenent que es tractava d’una donació i que com a tal s’havia de tributar en IRPF pel guany patrimonial, però el Tribunal Suprem, en sentència de 9.2.2016 en que va resoldre un cas de pacte successori en el dret de Galícia, va declarar que encara que el pacte de present implica la transmissió immediata dels bens, en estar inclòs en un títol successori s’ha de tractar com a tal i la transmissió no estarà subjecte a IRPF.
L’aplicació a Catalunya d’aquesta doctrina del Tribunal Suprem plantejava dubtes a la vista de l’art. 431.29.3 del Codi Civil de Catalunya, que diu que les transmissions de bens de present en els pactes successoris d’atribució particular es consideraran donacions. En aquest sentit, l’Agència Tributària de Catalunya en la consulta 7/20 de 13 d’abril de 2021 va informar que si bé l’IRPF no era de la seva competència en tractar-se d’una normativa estatal, estimava que en tractar-se d’una donació, si que havia de tributar per IRPF.
No obstant, entenem que a partir de la Llei estatal 11/2021, de 9 de juliol, que es d’aplicació a Catalunya com ho és també tota la normativa de IRPF, ha quedat clarificada la tributació en l’IRPF dels guanys patrimonials derivats dels pactes successoris d’atribució particular amb atribució de bens de present, en la forma següent:
- Com a norma general, no hauran de tributar en tractar-se d’una transmissió derivada de un títol successori.
- Com excepció, en el cas que l’adquirent transmeti de nou els bens en els cinc anys des de la subscripció del pacte successori o de la defunció del titular original, si fos anterior, aquell s’haurà de subrogar en el valor i data d’adquisició dels bens. D’aquesta forma i únicament en aquests casos, qui adquireix-hi els bens de present en virtut de pacte successori d’atribució particular es qui haurà d’acabar tributant pel possible guany patrimonial experimentat pel seu causant.
